解读《关于避免双重征税的安排第二议定书》（香港与内地）

解读《关于避免双重征税的安排第二议定书》（香港与内地）

2008年1月30日，内地与香港政府签订香港和内地关于避免双重征税的安排(《安排》)第二议定书。

双方在2006年8月21日正式签署《安排》，有关《安排》分别由2007年1月1日和2007/08征税年度起在内地和本港生效。2007年4月，双方政府均发出指引，以澄清《安排》中若干条文的诠释﹕香港税务局发出香港税务条例释义及执行指引第44号(修订本)，而内地国家税务总局发出国税函[2007] 403号。然而，内地与本港对部分条文的诠释持不同意见。

双方政府一直就分歧作出讨论以达致共识，这反映在2008年1月30日签署的第二议定书中。第二议定书主要阐明内地税务居民的定义、决定是否存在常设机构时计算“12个月期间内的6个月”及财产收益豁免的追溯期。

内地税务居民

《安排》第四条提供香港和内地税务居民的定义。根据《安排》，内地税务居民的定义包括“照内地法律，由于住所、居所、总机构所在地、实际管理机构所在地，或者其它类似的标准，在内地负有纳税义务的人”。总机构所在地”一词的意思并不清晰。第二议定书以“成立地”取代”总机构所在地”，使根据内地法律注册成立的所有企业视为内地税务居民，该等企业因而可享有《安排》下的保障。

常设机构

根据《安排》第五条，常设机构包括在任何12个月期间内累计超过6个月，直接或透过雇员或代理持续就同一项目或有相关联的项目提供服务。

《安排》并无界定”月”一词，因而出现不同诠释。举例而言，根据403号文，在1个公历月内只有一日于内地提供服务，可能会被内地视为1个月，而根据香港税务条例释义及执行指引第44号(修订本)，在决定提供的服务是否超过6个月时，香港则以30日为1个月。

在第二议定书中，双方协定以“183天”取代“6个月”作为计算基准。若在任何12个月期间，香港企业在内地提供服务的时间累计达183天或以上，该香港企业将会被视作在内地拥有常设机构。这个计算天数的基准类似2006年有关经济合作与发展组织标准公约之建议修订。

持有不动产的公司

《安排》的财产收益条款(即第十三条第四款)，规定若香港居民就转让内地居民公司股份赚取收益，而该内地公司的资产“主要”直接或间接由位于内地的不动产所组成，该等收益可能须在内地缴税。根据第一议定书的定义，“主要”指不少于50%。然而，中国国家税务总局和香港税务局对于确定是否有50%或以上资产为不动产之时间，持有不同意见。第二议定书指出，若该内地公司于转让前3年内任何时间有不少于50%的资产是由位于内地的不动产所组成，有关收益可能须在内地缴税。

追溯期

《安排》第十三条第五款指出，除了上述情况外，若所转让的内地公司股份占该公司股本总额的25%以下，有关转让的财产收益可豁免内地所得税。中国国家税务总局和香港税务局对于25%界限的诠释亦有不同意见。

中国国家税务总局的规定较严格，指若香港投资者在任何时候持有内地公司股份的25%或以上，则不享有豁免，但香港税务局则认为不论过去在该内地公司的持股情况，只要所出售的股份少于25%，即享有豁免。第二议定书修订此条款，指出若在转让前任何12个月内，香港投资者在任何时候均不曾持有该内地公司总股权的25%或以上，即享有豁免。

对投资者的影响

公司和执业人士特别关注403号文下原先的6个月计算规则。现在183天的计算规则和财产收益豁免优惠待遇的追溯期限，为纳税人提供较清晰的说明。然而仍有一些有待解决的问题，例如“相关联的项目”之定义，中国国家税务总局仍在研究有关定义。

第二议定书内的说明是香港投资者、执业人士和双方政府磋商的成果。虽然内地已订立多于80项税务协定，但只有少数协定是以183天规则计算6个月期限以决定是否在内地拥有常设机构(例如与印度、斯里兰卡和泰国签订的协议)。此外，除了与毛里求斯和新加坡等签订的少数协定外，内地的协定一般并无界定财产收益的追溯期。

与内地的其它税务协定相比，与香港签订的《安排》似乎为香港投资者提供较佳的保障，证明香港与内地政府在税务方面的紧密合作。

(施志群，毕业于北京大学法学院，现为北京华税律师事务所税务律师。华税律师事务所是中国首家专业化税务律师事务所。网址：www.taxlawyers.com.cn）